4458 sayılı Gümrük Kanunundan kaynaklanan gümrük vergisi uyuşmazlıklarının, idari aşamada çözüm yollarına ilişkin düzenlemeler, Gümrük Kanunu’nda köklü değişiklik yapan 18.6.2009 tarih ve 5911 sayılı Kanunla yeniden düzenlenmiştir. Değişiklik öncesinde Gümrük Kanunu’yla benimsenen idari başvuru yolları; düzeltme talebi, itiraz ve tahlile itiraz iken, 5911 sayılı Kanunla¹ düzeltme talebi uygulaması kaldırılmıştır. Bu düzenlemeden sonra, yükümlüler kendilerine tebliğ edilen gümrük vergi ve cezalarına karşı kanunun 242. maddesinde düzenlenmiş olan itiraz kurumunu işleteceklerdir. 2009 kanun değişikliği ile uygulamada beklenen faydayı sağlamayan, gümrük vergileri için düzeltme talebinde bulunma kurumu kaldırılmıştır.² İtiraz aşaması da buna göre tekrar düzenlenmiş ve gümrük uyuşmazlıklarının idari aşamada çözümünde esas itibariyle, itirazda bulunma ve Gümrük Kanunu’nun özel itiraz düzenlemesi olan tahlilde itiraz olmak üzere iki süreç benimsenmiştir. Gümrük Kanunu’nda, “itiraz” başlıklı 242-245 inci maddelerindeki düzenlemeye göre, maddenin önceki halinde de olduğu gibi, yükümlüler gümrük vergileri yanında, cezalara ve idari kararlara karşı da itirazda bulunabilirler, itiraz yalnız gümrük vergileri ile sınırlı bulunmamaktadır.

Gümrük Kanunu’nun 242/1. Maddesine göre, “Yükümlüler kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilir.”

Buna göre, gümrük vergilerini eğer Gümrük Müdürlüğü tahakkuk ettirmiş ve tebliğ etmiş ise üst makam Gümrük Müdürlüğü’nün bağlı olduğu Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü olacaktır. Eğer itiraza konu kararı alan idare Bölge Müdürlüğü ise, üst makam Ticaret Bakanlığı’dır. Ticaret Bakanlığı’nca alınan kararlarda ise üst makam olmadığından 15 gün içinde yine aynı makama itiraz edilebilecektir.

Gümrük vergilerine itiraz nedenleri; konuya, matraha, tarifeye yönelik itirazlarla diğer nedenlerden kaynaklan itirazlar olarak dört ana başlık altında toplanabilir.³

Konuya yönelik itirazlar, eşyanın vergi hesaplamasına esas tutulan teknik mahiyet ve niteliklerinin belirlenmesinde hata yapılması veya eşyaları gümrük vergilerinden istisna tutan hükümlerin uygulanmamış olması veya hatalı uygulanmış olması durumlarında söz konusu olmaktadır.

Eşyanın kendisinin veya tarife tespitinin yanlış belirlenmiş olması ve bu nedenle verginin hatalı tahakkuk ettirildiği konusunda itiraz edilmesidir. Eşyanın vergi hesaplamasında esas tutulan teknik mahiyet ve niteliklerinin belirlenmesinde hata bulunması, eşyanın vergisinin Gümrük Giriş Tarife Cetveli’nde bulunması gereken bulunması gereken yere uygun olarak hesaplanmamış olması halinde ortaya çıkmaktadır.

Bu nedene dayanarak mükellefin vergiye itiraz edebilmesi için, örnek olarak 89.01 tarifesine girmesi gereken insan ve yük taşımaya mahsus gemi yerine, yatlar ve eğlence gemilerinin bulunduğu 89.03 tarifesinin uygulanarak daha yüksek oranda vergilendirme yoluna gidilmiş olması gerekmektedir.

Gümrük Kanunu’na göre ya da özel kanunları gereği gümrük vergilerinin dışında tutulması gereken eşyaya, gümrük denetmenleri tarafından gümrük vergileri uygulanır veya gümrük vergilerinin dışında tutulmakla beraber, eşyaya, ilgili olmayan hükümlere dayanarak gümrük işlemleri yapılırsa, yükümlüler itiraz yoluna başvurabilmektedirler.⁴ Örneğin, Danıştay’ın 2005 tarihli bir kararında, gümrük vergi ve resimleri ödenerek serbest dolaşıma giren eşyanın geçici olarak ihraç edilerek, tamir edildikten veya garanti kapsamında yenisi ile değiştirildikten sonra yeniden ithali halinde, vergiye tabi olmadığından bahisle, söz konusu eşyadan gümrük vergisi alınmasının kanuna aykırı olduğuna hükmetmiştir.⁵

Matrah nedeniyle itirazlar, gümrük vergisinin hesaplanmasında esas alınan matraha veya miktar üzerinden vergi alındığı durumda vergiye esas miktarın tespit edilmesinde hata yapılması durumlarında ortaya çıkmaktadır.

Eşyanın gümrük kıymeti deyimi, gümrük tarifesinin ve eşya ticaretine ilişkin belirli konularda getirilen tarife dışı düzenlemelerin uygulanması amacıyla, belirlenen kıymeti ifade eder. Eşyanın gümrük kıymeti, Gümrük Kanunun 23-31 ve Gümrük Yönetmeliği’nin 43 ila 57’nci maddelerine göre belirlenmektedir.

Eşya kıymetinin tespitine iliksin yöntemler söz konusu düzenlemelere göre, satış bedeli yöntemi, aynı eşyanın satış bedeli yöntemi, benzer eşyanın satış bedeli yöntemi, İndirgeme yöntemi, hesaplanmış kıymet yöntemi ve son yöntem olmak üzere altı tanedir. Bu hükümlere göre, tespit edilen kıymet üzerinden gümrük vergileri tahakkuk ettirilmektedir.⁶

Gümrük idaresi ile yükümlüler arasında çıkan uyuşmazlıkların büyük bir kısmı, yükümlülerin, ithalat ya da ihracat sırasında beyan ettikleri eşya kıymeti ile idarenin belirlediği kıymetin farklı olması nedeniyle yapılan ek vergi tahakkukları ve para cezaları ile ilgilidir.⁷ Eğer, kıymet esasına göre vergiye tabi eşyanın değeri, gümrük idaresince hatalı olarak belirlenmişse, hesaplanan vergiye karşı mükellefler itiraz yoluna gidebileceklerdir.⁸

Ancak gümrük idaresi tarafından yapılan kontrol sonucuna göre, verginin hesaplanmasında, eşyanın değeri, belgelerindeki gibi kabul edilmiş ise veya eşya kontrol edilmeden,⁹ verilen beyannameye göre vergisi hesaplanmış ise, mükellefler, eşyanın değerinin hatalı belirlenmiş olduğunu ileri sürerek itiraz etme hakkına sahip değildir.¹⁰

Gümrük Kanunun 32. maddesinde, gümrüğe tabi eşyanın vergilendirilmesinde, sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerin esas alındığı, miktar esasına dayalı vergilendirme esasları düzenlenmiştir.   

Miktar esasına göre vergilendirme kurallarına yönelik olan Gümrük Kanunu hükümlerinin gümrük idaresi tarafından hatalı uygulanması, mükelleflerin itiraz yoluna gitme sebebini oluşturmaktadır. Eşyanın vergilendirilmesinde sayı, baş ve ağırlık ölçüleri esas alındığında, gümrük idaresi yaptığı muayene ve kontrollerde beyana aykırılık tespit etmesi durumunda, eksik alınmış gümrük vergilerini tahakkuk ettirerek yükümlüden isteyecektir. Yükümlü ise kendi beyanının bu yönden doğru olduğu iddiasında ise kendisine bildirilen vergi farkları için itirazda bulunabilecektir.¹¹

Tarifeye ilişkin itirazlar eşyanın Türk Gümrük Tarife Cetvelindeki yerinin yanlış belirlenmesi durumunda söz konusu olmaktadır. Gümrük tarifesi uluslararası eşya sınıflandırma sistemidir. Diş ticarette, dış ticarete konu olan eşya, bilinen ticari ismiyle değil, Dünya Ticaret Örgütü’nce düzenlenen ve tüm üye ülkelerde kullanılan rakamlarla sınıflandırılmış kodlarla ifade edilmektedir. Ülkemizde bu sınıflandırma sistemi, Türk Gümrük Tarife Cetveli’nden oluşmaktadır.¹²

Gümrük Kanunu’nun 15. ve 16. maddelerinde gümrük tarifesiyle ilgili hükümlere yer verilmiştir. Bunun yanında, yasal dayanağı 474 sayılı Gümrük Giriş Tarife Cetveli Hakkında Kanun¹³ olan, Türk Gümrük Tarife Cetveli ile Gümrük Müsteşarlığınca hazırlanan Türk Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesi ve eşya fihristi, idare ve yargı makamlarının uygulama ve işlemlerine esas teşkil eder.¹⁴ Gümrük Yönetmeliğine göre Türk Gümrük Tarife Cetveli; Eşyanın cins, nev’i ve niteliklerine göre sistematik bir şekilde numaralandırılarak sınıflandırıldığı ve alınacak gümrük vergisi oranlarının gösterildiği Bakanlar Kurulunca kabul edilen cetveldir.

Gümrük vergileri ve dış ticaret önlemleri de İthalat ve ihracata konu eşyanın Gümrük Tarife İstatistik Pozisyona göre uygulanır. Vergilerin belirlenmesi, eşyanın, vergi ödeme mükellefiyetinin başladığı tarihteki hal ve mahiyetine göre yapılır. Bu nedenle eşyanın Gümrük Tarife Cetvelindeki yerinin belirlenmesi büyük önem taşımaktadır. Yükümlüler eşyanın Gümrük Tarife Cetvelindeki yerinin belirlenmesine esas olan cins, tür ve niteliklerini doğru olarak beyan etmek durumundadırlar. Aksi halde eksik alınan gümrük vergileri idarece resen tarh ve tahakkuk edilir. Aynı şekilde, gümrük tarifesi, tahakkuk memurları tarafından eşyanın bulunduğu pozisyonun karşılığında gösterilen orandan başka bir oranda vergiye tabi tutulmuş olması durumunda yükümlüler, hesaplanmış olan vergiye itiraz edebilmektedirler.¹⁵

Diğer itiraz nedenleri, uluslararası anlaşmaların hatalı uygulanması ile eşyanın menşeinin belirlenmesinde hata yapılması halleridir.

Uluslararası anlaşma hükümleriyle bazı durumlarda, eşyaya gümrük vergilerinden muafiyet tanınmaktadır.  Örneğin, diplomatik muafiyetler, NATO eşyaları, Serbest Ticaret Anlaşmaları gibi anlaşmalarla bazı eşyaların gümrük vergilerinden muaf tutulmasına ilişkin özel düzenlemeler getirilmektedir.  Bu tür durumlarda, yükümlüler uluslararası anlaşmaların hatalı uygulanması ya da hiç uygulanmaması sonucunda hesaplanmış olan vergiye, itiraz edebilmektedirler.¹⁶ Belirtilen hatalar Türk Gümrük Tarife Cetvelinde yer alan tavizli vergi oranlarının hatalı uygulanması sonucunda ortaya çıkmaktadır.¹⁷

Menşei, bir eşyanın ekonomik milliyeti olarak tanımlanabilir. Eşyanın menşei kavramı, gümrük vergilerinin hesaplanması ve dış ticaretin kontrolü amacıyla kullanılan kota, anti-damping vb. araçların uygulanmasının takibi açısından ve de tavizli vergi haddinden yararlanma açısından önemlidir. Belirli ülke menşeli olan eşyaya kanuni haddinden daha düşük bir vergi oranı uygulanabildiği gibi, bazı ülke menşeli eşyaya da, İthalatta Haksız Rekabetin Önlenmesi mevzuatı çerçevesinde dampinge karşı vergi ve telefi edici vergi uygulanabilmektedir. İşte, farklı ülkelerden gelen ürünlerin uygulamada farklı muameleye tabi olması, menşe kurallarına ihtiyacın doğmasına neden olmuştur. Örneğin, AB’den Türkiye’ye ithal edilen ürünler sıfır gümrük vergisine muhatap iken, Fas’tan gelen ürünler gümrük vergisine tabiidir.  Bu doğrultuda, tüm bu uygulamalar için eşyanın menşeinin tespiti gerekmektedir.¹⁸

Eşyanın menşeinin tespiti, tercihli tarife uygulamasının olması veya olmaması haline göre belirlenir. İki ya da daha çok ülkenin yaptıkları ticaret anlaşması uyarınca aralarındaki ticarette karşılıklı olarak ya da bir ülkenin belli ülke ya da toprak menşeli eşyaya tek taraflı olarak daha düşük tarife uygulanması durumunda tercihli tarifeden söz edilir. Eğer, tercihli tarife uygulaması söz konusu ise eşyanın menşei, uygulanacak tercihli tarife anlaşması hükümlerine göre tespit edilir. Tercihli tarife uygulamasının olmadığı durumda ise, Dünya Ticaret Örgütü’nün öngördüğü genel kurallara göre eşyanın menşei tespiti yapılır.¹⁹   

Gümrük idaresince, eşyanın menşeinin hatalı olarak belirlenip vergilendirilmesi halinde, yükümlü itiraz yoluna başvurabilmektedir. Eşyanın menşeinin hatalı olarak belirlenmesi, genellikle, yükümlülerin indirimli vergi oranından yararlanamaması sonucunu ortaya çıkarmaktadır.²⁰

Gümrük işlemlerinin ana objesi gümrük eşyası olduğu için, söz konusu eşyanın doğru olarak tanınması oldukça önem taşımaktadır. Eşya yanlış tanındığında ya da tanıtıldığında, ona uygulanacak mevzuat doğru biçimde uygulanmaz ve sonuç olarak eşya için öngörülen gümrük vergileri tahsil edilemeyeceği ya da eksik tahsil edileceği gibi, eşya ile ilgili dış ticaret politikası tedbirleri de gereği gibi uygulanamaz.

Eşya bazen fiziksel özelliğiyle çok kolay tanınabilir, bunun için tahlil ve analize gerek kalmaz. Bazen ise eşyanın tanınması ancak bilimsel yöntemlerle kimyasal tahlilin yapılmasıyla sağlanabilir. Hangi eşya için gümrük idaresince tahlil yaptırılacağı ve buna ilişkin usul ve esaslar Gümrük Yönetmeliğinin 196 ila 203. Maddelerinde düzenlenmiştir. Buna göre eşyanın yer aldığı Türk Gümrük Tarife Cetvelindeki pozisyona göre laboratuvar tahliline tabi tutulacak olan eşyaların gümrükçe tahlilinin yaptırılması ile tahlil sonuçları ile buna göre tahakkuk ettirilen gümrük vergileri, beyan sahibine tebliğ edilir.

Gümrük vergilerinin bu özelliğinden dolayı, Gümrük Kanunu’nda özel itiraz şekli olarak düzenlenmiş olan tahlile itiraz ve ikinci tahlil aşaması Kanunun 243. maddesinde düzenlenmiştir.

Gümrük idaresince, tahlil sonuçları, yükümlünün beyannamesinde beyan ettiği Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonunu (GTİP) teyit etmiyor ise, yükümlü bu durumdan iki farklı şekilde etkilenebilecektir. Birincisi, gümrük idaresince tahlil sonuçlarına göre tahakkuk ettirilecek gümrük vergileri daha fazla olabilir veya beyan edilen tarife pozisyonundaki eşya vergiden muaf olduğu halde, tahlil sonucu belirlenen tarife pozisyonundaki eşya, vergiye tabi olabilir. İkinci durumda ise, beyan edilen tarife pozisyonundaki eşya dış ticaret politikası önlemlerine tabi olmadığı veya daha hafifine tabi olduğu halde tahlil sonucu belirlenen tarife pozisyonundaki eşya bunlara tabi veya daha ağırına tabi olabilir.       

Her iki durumda da, yükümlü bir yandan gümrüğe karşı gerçek olmayan beyanda bulunmuş, diğer yandan da dış ticaret önlemlerine tabi olmakla karşı karşıya gelmiştir.²¹ Kendi beyanının doğru olduğunu savunan beyan sahibi, bu yaptırımdan kurtulmak için gümrük idaresince yapılan tahlil sonuçlarına karşı tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde itirazda bulunma hakkına sahiptir. Yazılı olarak yapılacak itiraz, Gümrük Yönetmeliği hükmüne göre, beyanname numarası ve tescil tarihi ile eşyanın cins ve türü, tahlile ne yönden itirazda bulunulduğu, ikinci tahlilde gümrük kimyageri olmayan bir gözlemci kimyager bulundurma talebinin olup olmadığı ve bulundurulacaksa adı soyadı ve adresi gösterilecektir. (GY m. 588)

Eşya için gümrük idaresince daha önceden bir tahlil yapıldığı için yasa buna ikinci tahlil demektedir. Birinci tahlile itiraz üzerine yapılacak ikinci tahlile ilişkin usul ve esaslar kanununun 243/2-3. maddeleri ile yönetmeliğin 589. İle 590. maddelerinde düzenlenmiştir. Buna göre, birinci tahlilin yapıldığı gümrük laboratuvarında görevli olan ve ilk tahlili yapan kimyager dışındaki iki kimyager tarafından ikinci tahlil yapılır. Yükümlü, gözlemci olmak üzere, gümrük kimyageri olmayan bir kimyagerin ikinci tahlile katılması talebinde bulunabilmektedir.  Bununla birlikte gözlemci kimyager yapılan duyuruya rağmen gelmediği takdirde tahlil gıyabında yapılacaktır.

Birinci tahlilin gümrük laboratuvarları haricinde bir laboratuvardan yapılmış olması halinde ikinci tahlil Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü’nce uygun görülecek bir laboratuvarda yaptırılır. Ayrıca, üç kimyagerden fazla kimyager bulunmayan gümrük laboratuvarında yapılan tahlile itiraz edilmesi halinde, ikinci tahlil en az iki kimyager bulunan en yakın gümrük idaresine ait laboratuvarda yaptırılır.

İkinci tahlil sonucu, eşyanın teknik özelliklerinin ve niteliklerinin belirlenmesi yönünden kesindir. Bu nedenle mükelleflere, ikinci tahlil sonucu ile bu sonuca göre yapılan tarife uygulaması ve tahakkuk ettirilen vergiler tebliğ edilir.²²

İkinci tahlilin yapılmasına ilişkin düzenlemelerde her ne kadar yalnızca yükümlünün ilk tahlil sonucuna itiraz etmesi üzerine, ikinci tahlil sürecinin işletilebileceği gibi bir izlenim oluşsa da, Gümrük Kanunu’nun 65. maddesi²³ gereğince gümrük idareleri, beyanın doğruluğunu araştırmak üzere, gümrük işlemlerini her aşamada denetlemeye yetkilidir.  Madeninin 3. fıkra hükmüne göre, maddede sayılan memurlar tarafından, muayenesi yapılmış ve işlemleri tamamlanmış eşyanın, ikinci muayenesini her zaman yapılabilir. Bu madde çerçevesinde yapılacak denetimler sırasında, sayılan görevliler eşyanın birinci ve ikinci tahlil sonuçlarının doğruluğundan emin olamadıklarında, başka tahlillerde yaptırabileceklerdir. Ancak 243/3 madde hükmü gereğince ikinci tahlil sonucu, eşyanın teknik özelliklerinin ve niteliklerinin belirlenmesi yönünden kesin kabul edildiğinden, ikinci tahlil sonuçlarının eşyanın teknik özelliklerini ve niteliklerini belirlemede yetersiz olduğu yönünde kuvvetli şüphenin olması gerekmektedir.²⁴ Nitekim Danıştay da 1615 Sayılı Kanun dönemine ilişkin bir kararında, ikinci tahlil düzenlemesinin, yükümlünün itiraz hakkına ilişkin bir düzenleme olduğunu ve bunun idarenin genel denetleme yetkisini kısıtlamadığını söylemiştir.²⁵

İkinci tahlil sonucu, eşyanın teknik özelliklerinin ve niteliklerinin belirlenmesi yönünden kesin olduğundan, idari işlemlerin buna göre yapılması, verginin belirlenen tarife uygulamasına göre tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir. İkinci tahlil sonucu ile birlikte tahakkuk ettirilen gümrük vergilerinin ilgilisine bildirilmesi ile buna karşı yükümlünün itiraz hakkının olup olmadığı konusunda, Kızılot; yükümlülerin vergi hesaplamasına esas tutulan teknik mahiyet ve niteliklerinin belirlenmesinde hata bulunması halinde hesaplanmış olan gümrük vergisine itiraz edebilmeleri için, eşyanın ikinci tahlilinin yapılmamış olması gerektiğini savunmaktadır.²⁶ Buna göre, yükümlü, ilk tahlil sonucuna itiraz etmezse, gümrük idaresi bu tahlil sonuçlarına göre eşyaya uygulanacak gümrük vergilerini tahakkuk ettireceğinden, buna karşı 242. madde gereğince itiraz etme hakkı bulunacak, eğer birinci tahlil sonucuna itiraz etmiş ve ikinci tahlil yapılmışsa bu tahlil sonuçlarına göre tahakkuk ettirilen vergiye itiraz edemeyecektir. Bununla birlikte Kılıç’a göre, yükümlüler ikinci tahlil sonucuna göre tahakkuk ettirilen gümrük vergilerine karşı 242. maddeye göre Başmüdürlüğe itiraz edebilirler. Bu başvuru sırasında, eşyanın kimyevi tahlilinin doğru yapılmadığı, eksik yapıldığı ve dolayısıyla Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu numarasının yanlış belirlendiği gerekçesine dayanmaları da mümkündür.²⁷

Bize göre, konu, gümrük idaresince ikinci tahlil sonuçlarına göre tahakkuk ettirilen gümrük vergilerine karşı, yükümlülerin idari yargıya başvurma süreci açısından değerlendirilmelidir. Nitekim gümrük vergilerinde, idari itiraz yolları tüketilmeden idari yargıya başvurulamaz. Gümrük Kanunu’nun 242. maddesinde düzenlenen itiraz prosedürü, ihtiyari değil mutlak suretle işletilmesi gereken bir süreçtir. Bu süreç işletilmeden doğrudan vergi mahkemelerine gidilemez.²⁸ Aksi halde bu durum İdari Yargılama Usul Kanunu’nun 14/1-b maddesinde düzenlenen idari merci tecavüzüne sebep olacağından, mahkemeler tarafından kanunun 15/1-e maddesine göre dilekçenin ilgili idareye gönderilmesine karar verilecektir.

Gümrük Kanunu’nun 243. maddesinde düzenlenen tahlile itiraz ve ikinci tahlil, özel itiraz düzenlemesi olarak değerlendirilse de, söz konusu düzenleme, yalnızca eşyanın teknik mahiyet ve niteliğinin belirlenmesi amacıyla gerçekleştirilen kimyevi tahlil sonuçlarına karşı ve henüz gümrük vergisi tahakkuk ettirilmeden önce, bu konudaki tereddütlerin giderilmesi amacıyla getirilmiş itiraz olanağıdır. Bu yolla; idarece gerçekleştirilen birinci tahlil sonuçlarına göre eşyaya ait gümrük vergisi hesaplanmadan önce, yükümlünün, tahlilin doğru yapılmadığını ya da eksik yapıldığını düşünmesi halinde, henüz gümrük işlemleri tamamlanmadan bu tereddüdün giderilmesi amaçlanmıştır. Birinci tahlil sonuçlarına itiraz üzerine yapılan ikinci tahlil sonuçlarının kesin olduğuna ilişkin hükmün amacı da, yeni bir itiraz olanağının, uyuşmazlığın çözümünden ziyade işlerin sürüncemede kalmasına sebep olacak şekilde kullanılmasının önüne geçilmek istenmesidir. Bu nedenle gümrük idaresince ikinci tahlil sonuçları kesin kabul edilerek idari işlemler buna göre yapılacaktır.

İkinci tahlil sonuçlarından sonra, buna göre hesaplanarak, yükümlüsüne tebliğ edilen gümrük vergisine karşı itiraz yoluna gidilmesinde bir engel bulunmamaktadır. Yükümlü, gümrük idaresince yapılan tahlillerin eksik ya da yanlış olduğu düşüncesindeyse, itirazını konuya ve matraha yönelik sebeplere dayanarak gerçekleştirebilmelidir. Yükümlünün itirazı gümrük idaresince ciddi görülürse, yukarıda da açıkladığımız gibi, Gümrük Kanunu’nun 65. maddesi uyarınca gümrük işlemleri her zaman denetlenebileceğinden yeni bir tahlil yapılması yolunda karar verebilecektir. Eğer itiraz ciddi görülmez, ikinci tahlil sonuçlarının gerçeği yansıtmadığı hususunda bir şüphe bulunmazsa itiraz reddedilecektir.  Ret kararı ile yükümlü, idari yargıya başvurarak uyuşmazlığın vergi mahkemesince çözümünü isteyebilecektir. Buna karşılık, ikinci tahlilin yapılmış olması halinde, idari itiraz yoluna gidilemeyeceğini söylemek, yükümlünün idari yargıya başvurma hakkının da yok olmasına sebep olacağı gibi, bizce mevzuat hükümlerinde ikinci tahlil sonuçlarına göre tahakkuk ettirilen vergiye itiraz için engel bir hüküm yoktur.  İkinci tahlil sonuçlarının yapılmış olması halinde itiraz yoluna gidilemeyeceğine dair kural 1615 Sayılı Gümrük Kanunu döneminde, kanunun 78/1-1. maddesi ile düzenlenmiş bulunmaktaydı.²⁹ Söz konusu madde hükmünde, eşyanın vergi tahakkukuna esas tutulan teknik mahiyet ve niteliklerinin tayin ve tespitinde isabetsizlik bulunması gümrük vergisi tahakkuklarına karşı bir itiraz sebebi olarak sayılış ancak aynı bentte, ikinci tahlil yapılmışsa bu hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi getirilmişti. 1615 sayılı Kanun döneminde kanun hükmüyle kabul edilmiş olan bu kural karşısında, buna ilişkin bir tartışma da söz konusu olmamıştır.³⁰  1999 yılında yapılan kanun değişikliği ve 4458 sayılı kanunun kabulü ile ikinci tahlilin yapılmış olmasının itiraz hakkını kaldıracağına yönelik bir düzenlemeye yer verilmediğinden, ikinci tahlil sonuçlarına karşı itiraz yoluna gidilebilmesi gerekmektedir.

1 RG. 7.7. 2009 / 27281

2 5911 Sayılı Kanun Tasarı ve Gerekçesi Madde 39: 242. maddede yapılan değişiklikle, yükümlülerin kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde itiraz edebilmeleri hükmü getirilmiştir. Uygulamada beklenen sonucu vermeyen tebliğ edilen gümrük vergileri için düzeltme talebinde bulunma müessesesinden vazgeçilmiştir.

3 Çelik, s. 79;  Tuncer, s.285; Kızılot,  s.476

4 Çelik, s.80; Kızılot,  s.476; Kılıç, s.158

5 Dş. 7.D. 19.12.2005 gün ve E. 2004/2388, K. 2005/3301)

6 Gökçelik, s. 56

7 “.. Her ne kadar, başka verilerle doğrulanmadığı sürece yalnızca anılan listede gösterilen kıymetin eşyanın gerçek kıymeti olarak alınması olanaklı değil ise de; Dairemizin E:2005/3461 ve 3462 sayılarında kayıtlı dosyalardaki bilgi ve belgelerden, aynı ihracatçı tarafından düzenlenen ve yükleme listeleri ile birlikte özet beyan ekinde bulunan faturalarda gösterilen kıymetlerin, anılan listelerde gösterilen kıymetlerle aynı olduğunun anlaşılması karşısında, gümrüğe ibraz edilen faturada gösterilen kıymetin gerçek satış bedeli olmadığı, gerçek satış bedelinin, özet beyan eki yükleme listesinde gösterilen kıymet olduğu sonucuna varılmaktadır. 
…. Bu bakımdan; davacının borçlandığı gerçek satış bedelini gösteren yükleme listesinde gösterilen tutardan hareketle yapılan ek tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığından, aksi yolda verilen temyize konu kararda isabet görülmemiştir.” Dş. 7.D. 24.5.2007 gün ve E. 2005/3460, K. 2007/2521, “.. eşyanın üreticisinin düzenlediği faturanın onaylı örneğinin ibraz edilmediğinden bahisle, eşyanın gümrük vergisine esas kıymetinin belirlenmesinde ilk kural olan satış bedeli yöntemi atlanılarak, aynı eşyanın satış bedeli yöntemine göre ek tahakkuk yapılmışsa da; hukuki düzenlemelere göre beyanın belgelendirilmesi için sunulması zorunlu olmayan anılan belgenin ibraz edilmemesi, satış bedeli yönteminin atlanılması için yasada aranan koşulların gerçekleştiği saptanmadıkça, bu yöntemin geçilmesi için yeterli bir neden değildir. Bu itibarla, satış bedeli yönteminin geçilmesi suretiyle ek tahakkuk yapılmasında mevzuata uyarlık bulunmadığından, aksi yolda verilen vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.” Dş, 7.D. 14.3.2006 gün ve E. 2004/825, K. 2006818

8 Kızılot, s.477; Kılıç, s.119

9 Yükümlü, ithal edeceği eşyayı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile gümrük idaresine beyan etmektedir. Beyan edilen eşyaya bağlı olarak eksik bilgilerin olup olmadığı, vergi oranı, vergi hesaplaması, hangi belgelerin ekleneceği gibi hususları, beyanın hemen tamamına yakının bilgisayar ortamında yapıldığı gümrük idarelerinde, BİLE Sistemi (BİLgisayarlı Gümrük Etkinlikleri Sistemi) denen bilgisayar programı tarafından kontrol edilmektedir. Bu noktadan itibaren program tarafından beyanname; yeşil, sarı, mavi veya kırmızı olmak üzere 4 farklı hatta yönlendirilmektedir.

    Yeşil hatta yönlendirilmesi halinde beyanın veya eşyanın muayenesi yapılmamakta, yükümlü banka veya saymanlığa vergiyi ödedikten sonra eşyasını teslim almaktadır.

    Sarı hatta yönlendirilmesi halinde beyanname gümrük muayene memuru tarafından incelenmekte, beyan ve eki belgeler üzerinde farklılık olmaması halinde eşyanın vergileri tahsil edildikten sonra eşya teslim edilmektedir.

    Kırmızı hatta yönlendirilen beyanname kapsamı eşyanın fiziki muayenesi yapılmakta, beyanname ve ekleri incelendikten sonra verginin tahsilinin ardından eşya teslim edilmektedir.

    Mavi hattan ise sadece belirli nitelikteki kişiler yararlanabilmekte, bu hatta giden eşya yeşil hatta olduğu gibi denetlenmeden vergiler yatırıldıktan sonra teslim edilmektedir. Ancak bu durumda eşyanın kontrolü yükümlü tarafından bilinmeyen bir zamanda, eşyanın kullanıldığı yerde yapılmaktadır. (Kızılot, s.473), “Gümrük Yönetmeliğinin 179'uncu maddesinde de beyanın kontrolüne ilişkin hükümlere yer verilmiş; üçüncü fıkrasında da, beyanın kontrolü amacıyla beyannamenin kabulünden sonra bilgisayar sistemi tarafından risk kriterlerine göre muayene türü ve görevli muayene memurunun otomatik olarak belirleneceği, muayenenin türünün kırmızı, sarı, mavi, yeşil hat kriterlerine göre belirleneceği; kırmızı hattın eşyanın fiziki muayenesi ile belge kontrolünün de yapıldığı hat olduğu hükmüne yer verilmiştir.” Dş. 7.D. 27.2.2007 gün ve E. 57/2006,K.  733/2007 

10 Kızılot, s.477

11 Çelik, s.80; Kılıç, s.118

12 Toprak, s.64; Tuncer, s.100; Kızılot, s.477

13 RG. 25.5.1964/11711

14 “Dosyada mevcut bulunan her iki ayakkabıya ait fatura ve katalog incelenerek eşyaların niteliğinin ortaya konulması ve Gümrük Giriş Tarife Cetveli İzahnamesinde yer alan açıklamaların yorumlanması suretiyle, ayakkabıların yer alması gereken tarife ve istatistik pozisyonunun mahkemece belirlenmesi mümkün olduğu halde… yazılı gerekçeyle hüküm tesisinde isabet görülmemiştir.” Dş. 7. D. 15.12.2005 gün ve E. 2003/2965, K. 2005/3278, Aynı yönde, Dş. 7. D. 5.12.2005 gün ve E. 2005/451, K.2005/3089; Dş. 7. D. 9.12.2004 gün ve E. 2003/2888, K. 2004/3296

15 Kızılot, s.478; Kılıç, s.110; “Görüldüğü üzere, İzahnamede, küspelere uygulanacak pozisyonun tespitinde küspedeki yağ oranı değil, küspenin elde edildiği yağlı tohumlardan bitkisel katı veya sıvı yağ üretilip üretilmediği ana kriter olarak benimsenmiştir. Buna göre, yağlı tohum ve meyvelerin (yağ elde etmek amacıyla olmaksızın) yalnızca öğütülmesi veya parçalanması suretiyle elde edilen küspelere 12.08; yağlı, tohumlardan çözücüler aracılığıyla veya prese edilmek suretiyle veya santrifüj vasıtasıyla bitkisel yağ çıkartılmasından arta kalan küspelere ise 23.06 pozisyonunun uygulanması icap etmektedir. Dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketçe Bulgaristan'dan ithal edilen küspenin, ayçiçeği tohumundan, prese edilmek suretiyle ham yağ çıkartılmasından sonra kalan küspe olduğu anlaşılmakla, söz konusu küspenin beyan edildiği gibi 23.06.30.00 tarife ve istatistik pozisyonunda vergilendirilmesi gerektiği hk.”

16 “Amerika Birleşik Devletlerinin Türkiye'de taşınmaz kiralaması halinde uluslararası kuruluşlara tanınan katma değer vergisi muafiyetinden yararlanamaması nedeniyle adı geçen devlete kiralanan taşınmazlar için diplomatik istisna kapsamında değerlendirme yapılarak indirim yapılamayacağı hk.” Dş. 7. D. 30.11.1989 gün ve E. 1986/1203, K. 1989/2781, Türkiye Cumhuriyeti ve Avrupa Kömür ve Çelik Topluluğu Arasında, Avrupa Kömür ve Çelik Topluluğunu Kuran Anlaşmanın Yetki Alanına Giren Ürünlerin Ticareti ile İlgili Anlaşma Uyarınca Kurulan Ortak Komite'nin 19.9.1999 tarih ve 23821 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 8 Temmuz 1999 tarihli ve 2/99 sayılı Kararının, yayım tarihinden itibaren ilgililer hakkında hüküm ifade edeceğinden, Ortak Komite kararının, yayımlandığı 19.9.1999 tarihinden önce,17.3.1999 tarih ve 1517 sayılı gümrük çıkış beyannamesi ile ihraç edilen eşyalara ilişkin olarak, telafi edici vergi tahakkuk ettirilemeyeceği hk..” Dş. 7. D. 30.6.2005 gün ve E. 2001/4650, K. 2005/1507

17 Çelik, s.81; Kızılot, s. 478; Kılıç, s. 159

18 Kızılot, s. 478; Kılıç, s.159; Aydoğan

19 Çelik, s.81; Kızılot, s. 479; Kılıç, s.159

20 Kızılot, s. 479; Kılıç, s.160

21 Kozan, s.624; Tuncer, s.289

22 Kozan, s. 625; Tuncer, s. 290

23 MADDE 65- 1. Gümrük idareleri, beyanın doğruluğunu araştırmak üzere;

a) Beyanname ile ilgili ve beyannameye ekli belgeleri kontrol edebilir ve beyannamenin içerdiği bilgilerin doğruluğunu araştırmak amacı ile beyan sahibinden diğer belgeleri de vermesini isteyebilir,

  b) Eşyayı muayene edebilir ve ayrıntılı muayene veya tahlil amacıyla numune alabilirler.               

   2. Beyanname kapsamı eşyanın muayene edilmesi halinde, muayene sonuçları, muayene edilmemesi halinde ise beyannamede yer alan bilgiler, eşyanın tabi olduğu gümrük rejimi hükümlerinin uygulanmasında esas alınır.

   3. Kontrol amacıyla gümrük müfettişleri, gümrük müfettiş yardımcıları, kontrolörler, stajyer kontrolörler ve gümrük idare amirleri muayenesi yapılmış ve işlemleri tamamlanmış eşyanın ikinci muayenesini her zaman yapabilirler. Keza, sözü edilenler gümrük işlemlerini her aşamada denetlemeye yetkilidirler.

 4. Beyannameyi kontrol edenler ile muayeneyi ve ikinci muayeneyi yapanlar, yaptıkları kontrolden veya muayeneden, gümrük vergilerinin hesaplanmasından ya da muafiyet hükümlerinin uygulanmasından, duruma göre tek başlarına veya müteselsilen sorumludurlar

24 Kılıç, s. 61

25 “Gümrük idare amirleri tarafından gümrük işlemlerinin her safhada eşya hakkında muayene ve denetleme yaptırılması mümkün bulunmaktadır. Nitekim olayda da eşyanın yaptırılan ikinci muayenesinde gümrük tarife cetvelinin 75.05 pozisyonunda anodit şekilde elde edilmiş nikel katot olduğu tesbit edilerek gümrük vergisi tahakkuku yapılmıştır. Tahlile itirazı düzenleyen 1615 sayılı Kanunun 83. maddesi hükmü yükümlülerin itiraz hakkına ilişkin bir hüküm olup, idarenin 70. maddede yer alan genel denetleme yetkisini kısıtlamamaktadır. Bu nedenle ikinci tahlili istemek hakkını mükellefe ait olduğundan bahisle gümrüğün vergi tahakkukuna esas aldığı işlemin iptali yolundaki Mahkeme kararında isabet görülmemiştir.” Dş. 7.D 29.12.1989 gün ve E. 1986/1853, K. 1989/3154, (www.danistay.gov.tr)

26 Çelik, s. 79; Kızılot, s. 476

27 Kılıç, s. 59

28 “İtiraz edilmeksizin kesinleşen gümrük vergi ve resimlerine sonradan yapılan itiraz üzerine idarece tesis edilen işleme karşı açılan davanın incelenemeyeceği hk.” Dş. 7.D. 4.3.1999 gün ve E. 1998/899, K. 1999/899

29 Dölek, s.890; Küçükkutlu, s. 32

30 Bkz. Çelik, s. 79; Toprak, s.245; Koç, s.61; Erbay, s.57

YARARLANILAN KAYNAKLAR 

ÇELİK Binnur, Dış Ticaretten Alınan Vergilerden Gümrük Vergisi Hukuku, Ankara, 1999

TUNCER Selehattin, Gümrükler Ve Gümrük Vergileri (Teori - Uygulama), Ankara, 2001

TUNCER Denizhan, Doktora Tezi, Uludağ Ünv. Vergi Tekniği Açısından Gümrük Vergilerinin Değerlendirilmesi, Bursa, 2007, http://tez2.yok.gov.tr/

KIZILOT, Şükrü/ KIZILOT, Zuhal; Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, (Yaklaşım Yayıncılık), Güncellenmiş 13. Baskı, Ankara 2008

KILIÇ, Kaptan; Yeni Gümrük Kanunu Değişikliğine Göre Gümrük Uyuşmazlıkları Ve Çözüm Yolları Gümrük Kabahatleri Ve Uygulaması, Ankara 2009

GÖKÇELİK Cahit, Gümrük Rejimleri, Ankara, 2005

DÖLEK Ali, Dış Ticaret Gümrük Kambiyo ve İlgili Mevzuat, 1. Baskı, İstanbul, 1999

AYDOĞAN, Hasan; “Dış Ticarette Eşya Menşeinin Önemi ve Sorunlar”, http://www.dunya. com/haber.asp?id=74275

KOÇ, Cevat; “Gümrük Vergilerinde İtiraz, Düzeltme Ve Yargı Yolu”,Vergi Dünyası, Yıl.11, Sayı.130, Haziran 1992

ERBAY, Cemal; Gümrük Mevzuatı, (Maliye Ve Gümrük Bakanlığı Araştırma Planlama Ve Koordinasyon Kurulu Yayını no:1986/281), Ankara 1987

KÜÇÜKKUTLU, Namık; Gümrük Mevzuatı, (İstanbul Ticaret Odası Yayını Yayın No:1998-28), İstanbul 1998

TOPRAK, Vamık; Gümrük Mevzuatı ve Tatbikatı; (Sevinç Matbaası), Ankara 1967